YAMILA REINIDES
Abogada de la Universidad del Pacífico con mención Notable. Máster en Tributación Internacional por la universidad de Tilburg, Países Bajos. Asociada del área tributaria en el Estudio Garrigues. Cuenta con amplia experiencia en consultoría tributaria en temas de ejecución de operaciones comerciales, desarrollo de estrategias de planeamiento tributario, tributación internacional, due diligence y precios de transferencia.
Fecha de elaboración del artículo: 11 de agosto de 2022
De acuerdo con la Ley General de Sociedades (LGS), el CAP es aquel contrato por el cual una persona denominada asociante, concede a otra u otras personas, denominadas asociados, una participación en el resultado o en las utilidades de uno o de varios negocios o empresas del asociante, a cambio de determinada contribución.
Entre las características principales[1] del CAP, se tiene que el asociante actúa en nombre propio y la asociación en participación no tiene razón social ni denominación. Asimismo, la gestión del negocio corresponde exclusivamente al asociante, lo que no limita el derecho de los asociados de ejercer acciones de fiscalización o de control.
¿Cuál ha sido el tratamiento fiscal que ha recibido el CAP a lo largo de los años? Hasta el 31 de diciembre de 1998, la LIR concedió a estos contratos un “régimen de transparencia fiscal”. Bajo este régimen, y salvo excepciones, los CAP debían llevar contabilidad independiente de las partes contratantes y las rentas generadas debían atribuirse a las personas naturales o jurídicas que las integraban.
No obstante, a partir del 1 de enero de 1999 todo cambió. Mediante Ley 27034, publicada el 30 de diciembre de 1998, y vigente a partir del 1 de enero de 1999, se introducen diversas modificaciones a la LIR y se elimina toda referencia a los CAP. De este modo, desaparece la obligación de los CAP de llevar contabilidad independiente y se elimina el régimen de transparencia fiscal, por lo que ya no procedía la atribución de rentas al asociado. ¿A qué se debió este cambio? Para alinear el tratamiento a lo dispuesto en la LGS. Según la exposición de motivos de la Ley 27034, carecía de sustento jurídico atribuir rentas al asociado u obligar a los CAP a llevar contabilidad independiente, toda vez que la gestión del negocio correspondía al asociante (titular del negocio).
En ese contexto, en marzo de 2000, se publicó la Resolución de Superintendencia 042-2000/SUNAT respecto de la cual se discutió si se trataba sólo de un régimen transitorio aplicable al ejercicio 1999 (ante el cambio normativo introducido por la Ley 27034) o del régimen a ser aplicado a los CAP a partir del 1 de enero de 1999 en adelante (ante la ausencia de disposiciones legales que aclararan cómo tratar a los CAP).
A lo largo del tiempo, y ante las dudas existentes en el mercado ante la falta de regulación expresa para los CAP, surgieron diversos criterios contradictorios, así como algunos criterios híbridos por parte del Tribunal Fiscal con respecto al tratamiento tributario de esta figura. Las dos posturas predominantes antes de la publicación de la Resolución de Observancia Obligatoria del Tribunal Fiscal eran las siguientes:
- Primera postura (p. ej. Resoluciones 00732-5-200 y 07527-3-2010): Asociante tributa por las rentas derivadas del CAP y deduce como gasto o costo la participación en las utilidades del asociado. Por su parte, el asociado grava la participación recibida como renta de tercera categoría. Este tratamiento se encuentra respaldado en la Resolución de Superintendencia 042-2000/SUNAT y ha sido el aplicado por casi todo el universo de contribuyentes a lo largo de estos años.
- Segunda postura (p. ej. Resolución 637-2-2017): Asociante como único obligado a tributar por las rentas derivadas del CAP. El asociado no debe gravar nuevamente con el IR la participación recibida.
El 2 de abril del 2021, se publicó la Resolución de Observancia Obligatoria 02398-11-2021, mediante la cual el Tribunal Fiscal definió el tratamiento del IR aplicable a los CAP. El Tribunal Fiscal consideró que el asociado actúa de manera similar a un accionista frente a una empresa (por ejemplo, inversión pasiva), por lo que para fines del IR la utilidad que el asociado reciba por sus aportes al negocio del asociante no constituye una renta empresarial (como renta de tercera categoría) sino dividendos. Este fallo generó diversos cuestionamientos y dudas respecto a su impacto en la práctica, por ejemplo, a las acciones que la SUNAT podía emprender respecto de los periodos no prescritos.
Casi un año después, se publica el DL 1541 que finalmente establece en la LIR el régimen a ser aplicado a los CAP a partir del 1 de enero de 2023 (incorporado en la LIR en la Quincuagésima Quinta disposición transitoria y final). Dentro de los dispositivos más relevantes se tiene que: (i) las contribuciones del asociado se encontrarán gravadas con el IR, (ii) la participación del asociado calificará como dividendo (aplicación de la tasa del 5% en caso de que éste sea una persona jurídica no domiciliada o una persona natural), y (ii) la participación del asociado no constituirá costo o gasto deducible para el asociante. Sin perjuicio de que se trate de una norma que se deberá aplicar a partir del 1 de enero de 2023 (conforme lo dispone expresamente el texto del DL 1541), hay ciertas cuestiones que no podemos dejar de mencionar.
Sobre la nueva regla respecto a que las contribuciones del asociado estarán gravadas con el IR, la primera idea que surge es que esto generará un sobrecosto, haciendo claramente más oneroso el uso de los CAP. En la exposición de motivos del DL 1541, el legislador sostiene la propuesta de esta regla en la existencia de una transferencia de propiedad a título oneroso en la medida que el asociado a cambio de su aporte (bien o servicio) obtendrá un “derecho expectaticio” (i.e. un derecho a percibir parte de la utilidad que pueda generar el negocio objeto del CAP). Así, el legislador concluye que estas contribuciones generan pues rentas gravadas con el IR, por lo que deben tributar conforme a las normas que regulan este impuesto.
Un aspecto para resaltar es que dicha regla no aplicará per se a todo el universo de contribuciones. Por ejemplo, tratándose de un asociante, persona natural, que aporta un bien inmueble, la aplicación del IR dependerá de si dicho inmueble califica o no como su casa habitación. Por tal motivo, cada vez que el contribuyente realice un aporte a este tipo de vehículo, habrá que evaluar su situación en particular para determinar si generará un resultado sujeto al IR.
Con respecto a la calificación de la participación del asociado como dividendo, se ha “impuesto” la categoría de dividendo a un resultado que en su esencia es empresarial. En efecto, conforme lo establece la LGS, la participación del asociado constituye una renta activa producto de la ejecución de un negocio (cuyo titular es el asociante) y que no reúne los elementos esenciales de un dividendo. Hay una clara discordancia entre la regulación societaria y la fiscal, que no hace más que evidenciar que tal calificación, en sentido técnico, es producto de la aplicación del principio de autonomía del derecho tributario.
Ahora bien, con relación a la entrada en vigencia del DL 1541 y con la pregunta sobre qué ocurrirá con los CAP suscritos con anterioridad al 1 de enero de 2023, el texto del DL 1541 no ha previsto disposición transitoria alguna que justamente establezca qué pasará en la práctica con los CAP suscritos con anterioridad al 1 de enero de 2023. En aplicación de la teoría de hechos cumplidos, recogida en nuestra Constitución, corresponde aplicar este nuevo régimen a los efectos y consecuencias de las relaciones jurídicas existentes al 1 de enero de 2023, sin tener efectos retroactivos (lo que comprende incluso CAP celebrados con anterioridad).
No obstante, recientemente, la SUNAT (Informe 000046-2022-SUNAT/7T000), en virtud de lo previsto en la Resolución de Superintendencia 042-2000/SUNAT, establece con respecto a los rendimientos generados hasta el 31 de diciembre de 2022 (esto es, antes de la entrada en vigor del DL 1541) en el marco de un CAP: (i) que los rendimientos que obtenga el asociado deberán también ser considerados como un dividendo; y, (ii) que el pago de la participación del asociado no es gasto deducible. Este pronunciamiento está en línea con la Resolución de Observancia Obligatoria antes comentada y con lo dispuesto en el DL 1541, no obstante, la pregunta es ¿Por qué la SUNAT tuvo que esperar tanto tiempo para señalarlo, si tal tratamiento es conforme a lo previsto en la Resolución de Superintendencia 042-2000/SUNAT, norma publicada hace más de 20 años?
En términos simples, en aplicación del reciente pronunciamiento de la SUNAT, hoy, el tratamiento tributario aplicable a los CAP es el regulado en el DL 1541, norma vigente recién a partir del 1 enero de 2023. Esto no hace más que enfrentar a los contribuyentes a un nuevo escenario de incertidumbre e inseguridad jurídica.
En resumen, el panorama a la fecha es que, además de los efectos colaterales (p.ej. IGV, entre otros temas) que los sujetos que pretendan usar este vehículo deben evaluar, existen diversos cuestionamientos de orden técnico y legal y vacíos que pueden claramente desincentivar el uso de este vehículo dada la inseguridad jurídica en torno su tratamiento tributario y al impacto económico del uso de esta figura.
Referencias
[1] El artículo 441° de la LGS señala lo siguiente:
“Artículo 441.- Características
- El asociante actúa en nombre propio y la asociación en participación no tiene razón social ni denominación.
- La gestión del negocio o empresa corresponde única y exclusivamente al asociante y no existe relación jurídica entre los terceros y los asociados.
- Los terceros no adquieren derechos ni asumen obligaciones frente a los asociados, ni éstos ante aquéllos.
- El contrato puede determinar la forma de fiscalización o control a ejercerse por los asociados sobre los negocios o empresas del asociante que son objeto del contrato.
- Los asociados tienen derecho a la rendición de cuentas al término del negocio realizado y al término de cada ejercicio”.